Давальческие операции - это операции по переработке (доработке, обработке) (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец или заказчик передает собственные МПЗ переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы. Затем получает от него по истечении какого-то времени результаты - готовую продукцию или доработанные материалы.

Отличительные черты давальца и переработчика приведены в таблице.

Таблица. Основные различия между давальцем и переработчиком

Специфика договора на переработку давальческих МПЗ

При осуществлении рассматриваемых операций стороны заключают договор переработки . В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о подобном договоре. При его заключении нужно руководствоваться положениями гл. 37 "Подряд" ГК РФ. Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу (ст. 703 ГК РФ).

Примечание. При осуществлении давальческих операций стороны заключают договор переработки давальческого сырья. В ГК РФ нет прямого упоминания о подобном договоре. Поэтому при его заключении нужно руководствоваться положениями ГК РФ о договоре подряда.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).

Примечание. При заключении давальческой сделки стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставления заказчиком материалов, которые переданы в переработку.

При осуществлении давальческих операций продукция (товары) производится из материалов заказчика (давальца). Снабжение же отдельными вспомогательными материалами, а также оборудованием, инструментами и т.п. - за подрядчиком (переработчиком).
В договоре (в приложении к договору, смете) такое разделение обязанностей должно быть четко зафиксировано, в противном случае при проверке налоговики могут поставить под сомнение обоснованность и экономическую целесообразность затрат той или другой стороны договора.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Поэтому к вопросу компенсации расходов подрядчика сверх цены договора следует подходить осторожно: лучше оформлять дополнительные соглашения об изменении цены. Цена работы также может быть определена путем составления сметы.
Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Следовательно, отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Право собственности на давальческие материалы и сырье, которые предоставляет в соответствии с договором заказчик (давалец), не переходит к переработчику. Стоимость давальческого сырья (материалов) не является частью цены переработки и не относится переработчиком к расходам. Более того, передавая в переработку материалы и сырье, давалец не только не теряет на них право собственности, но еще и приобретает право собственности на изготовленную в результате их переработки готовую продукцию, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 220 ГК РФ).
В договоре подряда обязательно указывают:
- предмет договора и конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- начальный и конечный сроки выполнения таких работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемого давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- порядок, в котором давальческие сырье, материалы или продукция передаются подрядчику и уже переработанные материалы (готовые изделия) принимаются заказчиком;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ или услуг по изготовлению изделий, а также порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- порядок учета возвратных отходов в случае их наличия (они могут либо передаваться заказчику, либо оставаться у подрядчика) и др.

Примечание. Во избежание споров при проверках в договоре подряда обязательно указывают предмет договора и конкретный вид выполняемых работ, а также начальный и конечный сроки выполнения таких работ.

Документальное оформление давальческих операций

Бухгалтерский учет давальческих операций ведется на основании соответствующих первичных документов.
У давальца . При отгрузке материалов на переработку давалец выписывает в двух экземплярах накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика. Напомним, что передача МПЗ на давальческих условиях не является объектом обложения НДС.
Кроме того, в накладной следует указать не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ, несмотря на то что их реализации в данном случае не происходит. Дело в том, что переработчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей (ст. 714 ГК РФ).
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.
Если указанной отметки в накладной не будет, то налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов (ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Если при передаче МПЗ подрядчику на накладной не будет отметки "В переработку на давальческой основе", то при проверке налоговики могут усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и начислить давальцу НДС на сумму безвозмездно переданных материалов.

У переработчика . Он может оприходовать МПЗ, полученные на давальческой основе, одним из следующих способов. Во-первых, путем оформления приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В нем необходимо указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Для этого нужно дополнить унифицированную форму дополнительным реквизитом "Основание". Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что повлечет для переработчика негативные последствия в виде доначисления на стоимость полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Примечание. Получив от давальца МПЗ, переработчик оформляет приходный ордер по форме N М-4. В нем нужно указать "Получено для переработки на давальческой основе" и вписать реквизиты договора. Если такой отметки не будет, налоговики могут указать на безвозмездное получение этих МПЗ и начислить на них стоимость налог на прибыль.

Во-вторых, путем проставления штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру. Основание - п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе по соответствующему договору.
Прием давальческих материалов следует производить по количеству, качеству и в стоимостном выражении (ст. 714 ГК РФ и п. 49 Методических указаний).
Переработчик также должен оформить результат переработки давальческих МПЗ первичными документами - накладной, в которой указывает натуральную (количественную) и стоимостную оценки продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов без НДС. Счет-фактура при этом не составляется. Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки ее собственнику (давальцу) нет, поэтому переработчик разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Кроме того, установлена обязанность переработчика представить давальцу отчет об израсходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В этот документ включают следующее:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированная форма отчета не утверждена, так же как и форма акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), поэтому переработчик их разрабатывает самостоятельно и утверждает в бухгалтерской учетной политике. Эти документы должны иметь реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, должна быть оформлена накладной по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.

Бухгалтерский учет у давальца

Производственная компания . Такой давалец, передавший МПЗ другой организации для переработки (обработки, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает учитывать ее на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Основание - п. 157 Методических указаний. Обычно используется субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Давальческие материалы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя все затраты, связанные с их приобретением, без НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). То есть передача материалов в переработку отражается внутренней записью - они списываются с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" на субсчет 10-7. После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на субсчете 10-1. На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, все расходы, связанные с такой переработкой, давалец отражает на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 "Прочие материалы" в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухучете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции. Отметим, что в договоре на переработку давальческого сырья нужно отразить условие о порядке возврата побочной продукции или ее невозврате давальцу на платной или безвозмездной основе.
Торговая компания или предприятие общественного питания . Такие давальцы используют для учета товаров и продуктов питания счет 41 "Товары". Для отражения переданных на переработку товаров (продуктов) они вправе использовать отдельный субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец списывает их с одного субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении нужно сделать обратную запись.

Пример 1. ООО "Бета" (давалец) занимается оптовой продажей молотого кофе и цикория, расфасованных в 100-граммовые пакеты. В связи с отсутствием у кофейной компании упаковочных автоматов для автоматической фасовки (дозирования) и упаковки кофе и цикория в пакеты, формируемые из рулона пленки с автоматическим формированием пакетика, она заключила договор с ООО "Гамма" (переработчик) на оказание таких услуг. Для этого ООО "Бета" закупает молотый кофе и цикорий в мешках по 100 кг и отдает их на давальческой основе ООО "Гамма" для расфасовки в пластиковые пакеты по 100 г. Расфасованные в пакеты кофе и цикорий в дальнейшем реализуются ООО "Бета" непосредственно торговым сетям или через дилеров. Согласно учетной политике ООО "Бета" товары учитываются по покупным ценам. В сентябре 2011 г. организация приобрела товар - кофе арабика 100%, высший сорт, молотый, в мешках, стоимостью 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
Стоимость услуг по расфасовке молотого кофе в 100-граммовые пакетики, оказанных в сентябре, составила 23 600 руб. (включая НДС - 3600 руб.).
В рабочем плане счетов ООО "Бета" к счету 41 "Товары" открыты следующие субсчета:
- 41-11 "Товары на складах в мешках";
- 41-12 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику".
Кроме того, организация использует следующие субсчета - 60-1 "Расчеты с поставщиком" и 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете ООО "Бета" были сделаны следующие записи:
Дебет 41-11 Кредит 60-1
- 100 000 руб. - приобретен молотый кофе в мешках;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 100 000 руб. - учтена стоимость кофе, переданного переработчику;
Дебет 41-12 Кредит 60-2
- 20 000 руб. - отражена стоимость услуг по расфасовке кофе;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 41-12 Кредит 41-5
- 100 000 руб. - покупная стоимость кофе включена в учетную стоимость расфасованного товара.
Таким образом, фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации 100-граммовых пакетов кофе, сформированная на субсчете 41-12, составила 120 000 руб. (100 000 + 20 000).

Передача материалов для выполнения работ . Это бывает, например, когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядчика. Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Компания, передавшая на давальческой основе материалы другой организации (подрядчику) для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а отражает на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). Поэтому материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Все произведенные компанией затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). А стоимость неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком давальцу, принимается им к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете реализацию этих материалов на сторону и обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.
Выполненные строительные работы учитываются у давальца на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость работ.

Бухгалтерский учет у переработчика

Получение давальческих МПЗ . Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Поэтому МПЗ давальца, принятые в переработку, учитываются у переработчика по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. Основание - п. 14 ПБУ 5/01 и План счетов.
Для обеспечения учета давальческих материалов на складе и материалов, переданных в цех на переработку, целесообразно открыть к счету 003 отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в переработке".
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Основание - абз. 3 п. 156 Методических указаний.
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, используемой при составлении как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., теперь нет раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Ранее (в прежней форме бухгалтерского баланса) именно в этом разделе указывались сведения о материалах, принятых в переработку и отраженных на забалансовом счете 003.
Для учета продуктов переработки (готовой продукции, товаров) целесообразно использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний). На этом счете готовая продукция отражается по стоимости, складывающейся из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на его переработку.
На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы (п. п. 155 и 156 Методических указаний).
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья . Это могут быть такие затраты: стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, амортизация основных средств, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.). Основание - п. п. 5 и 9 ПБУ 10/99. Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90, субсчета "Себестоимость продаж" (без отражения на счете 43, так как результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья).
Когда переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный бухучет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухучете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике, - пропорционально количеству переработанного давальческого сырья или пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья.
Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по давальческому договору . Она отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья. Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Списание давальческих материалов и возвратные отходы . Списание этих материалов осуществляется записью по кредиту счета 003 с учетом условий договора. Так, на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, нужно сделать запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Например, если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то - по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60. Такие записи делают, если по условиям договора указанные материальные ценности остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы (оказанные услуги).
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями. До 2011 г. в этом случае в учете переработчика такие МПЗ отражались по дебету 10 или 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".
С 2011 г. согласно п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений. И в разд. V бухгалтерского баланса есть строка 1530 "Доходы будущих периодов". Да и в п. 20 ПБУ 4/99 закреплено положение о том, что бухгалтерский баланс должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности за 2011 г. обоснованным является отражение по строке 1530 баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации.

Пример 2. Между ООО "Гамма" (заказчик) и ООО "Омега" (подрядчик) заключен договор подряда на пошив женской верхней одежды из материалов заказчика. Согласно договору:
- стоимость подрядных работ составляет 354 000 руб. (включая НДС - 54 000 руб.);
- стоимость давальческих материалов (тканей, прикладных материалов, фурнитуры, ниток), переданных в обработку, равна 700 000 руб.;
- неизрасходованные давальческие материалы передаются подрядчику в счет оплаты работ;
- оставшуюся стоимость работ заказчик оплачивает путем перечисления денег на расчетный счет подрядчика.
Подрядчик для пошива швейных изделий израсходовал давальческих материалов на сумму 650 000 руб. А его затраты на пошив составили 210 000 руб. Стоимость материалов, переданных подрядчику в счет оплаты работ, равна 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Гамма" (давальца
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 700 000 руб. - отражена передача давальческих материалов подрядчику согласно накладной по форме N М-15;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 650 000 руб. - списана стоимость переработанных давальческих материалов на основании отчета переработчика;
Дебет 20 Кредит 60
- 300 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ;
Дебет 43 Кредит 20
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - отражена себестоимость готовой продукции на основании накладной по форме N МХ-18;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 59 000 руб. - реализованы подрядчику неиспользованные материалы;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 9000 руб. - исчислен НДС к уплате в бюджет со стоимости этих материалов;
Дебет 90-2 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных материалов;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость переданных материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера и акту о взаимозачете;
Дебет 60 Кредит 51
- 295 000 руб. (354 000 - 59 000) - оплачена оставшаяся часть стоимости подрядных работ.
В бухгалтерском учете ООО "Омега" (переработчика ) давальческие операции отражены следующими записями:
Дебет 003
- 700 000 руб. - приняты к учету давальческие материалы заказчика на основании приходного ордера по форме N М-4;
Дебет 20 Кредит 02, 60, 69, 70, 76
- 210 000 руб. - отражены затраты на пошив женской верхней одежды;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации работ по договору;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 54 000 руб. - исчислен НДС по выполненным работам;
Дебет 90-2 Кредит 2
- 210 000 руб. - списаны расходы на производство швейных изделий;
Кредит 003
- 650 000 руб. - списаны использованные в производстве давальческие материалы на основании отчета об израсходовании материалов заказчика;
Дебет 002
- 950 000 руб. (650 000 + 300 000) - приняты на ответственное хранение готовые швейные изделия на основании накладной по форме N МХ-18;
Кредит 002
- 950 000 руб. - отражена передача готовых швейных изделий заказчику;
Кредит 003
- 50 000 руб. - списаны неиспользованные давальческие материалы;
Дебет 10-1 Кредит 60
- 50 000 руб. - учтены неиспользованные материалы, ранее переданные заказчиком согласно договору;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражен НДС со стоимости материалов, которые переданы заказчиком;
Дебет 60 Кредит 62
- 59 000 руб. - стоимость материалов зачтена в счет оплаты подрядных работ согласно договору, справке бухгалтера, акту взаимозачета;
Дебет 51 Кредит 62
- 295 000 руб. - получена оплата от заказчика за оставшуюся часть выполненных работ.

Бухгалтерский учет - это основной вид учета в организации, в результате которого проводится сплошная, непрерывная, документально обоснованная и вза-имосвязанная регистрация хозяйст-венных операций.

В бухгалтерском учете регистрируются все хозяйствен-ные процессы, благодаря чему осуществляется систематизация и по-лучение полного представления о них за определенные периоды. Первичные хозяйственные опе-рации фиксируются первичными документами, что наделяет учет доказательной силой, позволяют контролировать деятельность, получать достоверные и обоснованные све-дения.

Для начала стоит отметить, что если организацией производится не только переработка сырья давальческого типа, но еще осуществляется производство товаров из сырья собственного, а также последующая реализация данной продукции, то она обязана осуществлять ведение раздельного учета. Такое требование обусловлено тем, что подобные операции должны быть отражены в бухгалтерском учете принципиально по-разному.

В данной статье рассмотрим, как учитываются давальческие материалы в бухгалтерском учете.

Что такие материалы означают?

В том случае, если происходит передача сырья на последующую доработку, собственником указанного имущества остается давалец. В этом случае переработчик не имеет права отображать чужое имущество в своем балансе.

В плане бухгалтерских счетов для осуществления учета сырья, а также материалов, которые были переданы организации на доработку на давальческих основах, имеется специальный счет забалансового характера. Этот счет имеет название «Материалы, которые приняты в переработку» и имеет порядковый номер 003. При этом различают давальческие материалы в бухгалтерском учете, которые находятся непосредственно на складе, и материалы, которые уже переданы в производство. Эти два вида материалов принимаются к учету по субсчетам 003-1 и 003-2. Соответственно, они именуются «Материалы на складе» и «Материалы в производстве».

Количественное и стоимостное отражение

Как производится учет давальческих материалов? Документ должен отражать и как количественное выражение материалов, и как стоимостное. Эти данные содержатся в документах, сопровождающих передачу сырья. Помимо этого, необходимо организовать учет в разрезе заказчиков, вида материалов, места их физического нахождения.

Накладная по форме М-15, передаваемая заказчиком в качестве сопроводительной документации при передаче материалов, является основанием для того, чтобы принять материал к учету. Форма данной накладной закреплена законодательно постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а.

Необходимо обратить внимание, что на данный момент унифицированная форма, отражающая поступление давальческих материалов в бухгалтерском учете, не утверждена. В связи с этим в графе «основание» в накладной необходимо делать пометку «на давальческих условиях по договору №…».

Точно такая же пометка должна иметься на приходном ордере формы М-4, который оформляется предприятием-переработчиком при поступлении материалов давальческого характера. Что представляет собой отчет об использовании давальческих материалов? Образец приведен ниже.

После того как работы по производству или переработке выполнены, итоговая продукция передается заказчику. При этом должен быть оформлен соответствующий акт приема-передачи, а также накладная. Переработчик должен предоставлять отчет о том, как он использовал вверенное ему сырье. Если в результате переработки образовался излишек, то он может быть возвращен давальцу. Хотя договор может предусматривать ситуацию, когда сырьем производится частичная оплата выполненных работ.

Отражение на корсчете

На корсчете 003 «Материалы, которые приняты в переработку» должно учитываться не только сырье, которое получено для переработки, но и уже готовая продукция. Последняя отражается на данном корсчете до того момента, пока она не будет передана заказчику.

Те затраты, которые сопровождают переработку материалов, должны быть учтены на счетах по затратам на осуществление производства. К таким затратам относятся: стоимость личных материалов, которые были использованы при переработке, зарплата работников, ЕСН, расходы общехозяйственного и общепроизводственного характера, а также амортизация, которой подвержены основные средства.

Проводки

Организация, осуществляющая переработку давальческих материалов, в бухгалтерском учете должна учитывать все хозяйственные операции. Данные операции должны быть отражены при помощи следующих проводок:

1. По дебету сч. № 003 «Материалы, которые приняты в переработку. Данный корсчет отражает общую стоимость всех материалов, которые были приняты в переработку.

2. По дебету сч. № 20 «Основное производство» - по кредиту сч. № 02, № 10, № 23,№ 25-26, № 69-70. Данная проводка отображает в учете все затраты, которые имели место быть при осуществлении переработки материалов и сырья.

3. По дебету сч. № 90 «Продажи», по субсч. «Себестоимости продаж» - по кредиту сч. №20 «Основное производство. Данная проводка позволяет списывать затраты, которые возникают в процессе передачи заказчику итоговой продукции.

Какие проводки еще отражают учет давальческих материалов?

4. По дебету сч. № 62 - по кредиту сч. 90 «Продажи», субч. «Выручка». Данная проводка отражает размер той выручки, которая была получена в результате выполнения деятельности по переработке. Важно то, что здесь не учитывается стоимость сырья, которое получено от давальца.

5. По дебету сч. № 90 «Продажи», по субсчету «НДС» - по кредиту сч. № 68 «Расчеты, производимые по налогам», субсч. «НДС». Данная проводка отображает начисление НДС. Но это не все проводки по давальческим материалам.

6. По дебету сч. № 90 «Продажи», по субсчету «Прибыль и убытки от продаж» - по кредиту сч. № 99 «Убытки и прибыль». Данная проводка отображает тот результат в финансовом выражении, который получается в результате переработки давальческих материалов.

7. По дебету сч. № 51 «Расчетные счета» - по кредиту сч. № 62 «Расчеты, производимые с покупателями и заказчиками». Данная проводка отображает операцию по погашению дебиторской задолженности организации, выступающей в качестве давальца.

8. По кредиту сч. № 003 «Материалы, которые приняты в переработку». Данная проводка позволяет списать общую стоимость всех материалов, которые были приняты в переработку от давальца.

Рассмотрим данные проводки на конкретном примере.

Пример

Предположим, производственное предприятие на основании договора по давальческой переработке получило от некого фермера мясное сырье, из которого должна быть произведена колбаса общим весом 15 тонн. Стоимость данной продукции составит 900 тысяч рублей. Стороны пришли к соглашению, что по договору работы будут оплачены суммой в размере 236 тысяч рублей (из них НДС составит 36 тысяч рублей).

Для того чтобы изготовить вышеуказанную продукцию, мясокомбинату придется использовать собственные материалы на общую сумму 40 тысяч рублей. Остальные затраты, которые возникли при производстве товара, составляют сумму в размере 83 тысячи рублей, в их числе:

Зарплата сотрудникам на общую сумму 50 тысяч рублей.

ЕСН в сумме 13 тысяч рублей.

Расходы на амортизацию, равные 20 тысячам рублей.

ООО «Весенний» должен отразить все свои операции таки образом:

1. Дебет сч. № 003. Сумма 900 тысяч рублей. Проводка отражает общую стоимость мясного сырья, которое было принято в переработку.

2. Дебет сч. № 20 - Кредит сч. № 10. Сумма 40 тысяч рублей. Проводка отражает списание себестоимости тех собственных материалов, которые были использованы.

3. Дебет сч. № 20 - Кредит сч. № 02, 69, 70. Сумма 83 тысячи рублей. Данная проводка отображает общие затраты на производство товара из мясного сырья.

4. Дебет сч. № 62 - Кредит сч. № 90.1. Сумма 236 тысяч рублей. Данная проводка отображает выручку, которая поступила за осуществление производства.

5. Дебет сч. № 90.3 - Кредит сч. № 68. Сумма 36 тысяч рублей. Отображает начисление НДС.

6. Дебет сч. №90.2 - Кредит сч. 20. Сумма 120 тысячи рублей. Данная проводка отображает списание расходов, которые возникли при производстве.

7. Дебет сч. № 90.9 - Кредит сч. №99. Сумма 77 тысяч рублей. Данная проводка отображает итоговый финансовый результат.

8. Дебет сч. № 51 - Кредит сч. № 62. Сумма 236 тысяч рублей. Данная проводка отображает получение денежных средств от фермера в соответствии с договором.

9. Кредит сч. 003. Сумма 900 тысяч рублей. Данная проводка отображает списание стоимости сырья, которое было переработано.

Как мы видим, учет операций, связанных с переработкой и использованием давальческого материала, организация должна вести на счете 003, который является забалансовым. При этом до того момента, пока готовая продукция не будет передана заказчику, двойная запись не применяется.

Как происходит учет?

Учет и аналитика давальческого сырья и материалов по счету 003 могут осуществляться как в разрезе заказчиков, так и по виду сырья, его оценке.

Как и при любом производстве, после переработки материалов могут образоваться отходы или излишки. Договор может предусматривать несколько ситуаций. Такие отходы могут быть возвращены давальцу либо могут остаться у переработчика. Но обязательно должен составляться отчет об использовании давальческих материалов.

В том случае, если договором предусмотрена ситуация, в которой отходы должны остаться у переработчика, необходимо сделать отражение операции по кредиту сч. № 003, отразив стоимость сырья, которое было передано в переработку, а также произвести одновременное принятие к учету по сч. № 10 «Материалы».

Некоторые нюансы

Стоит обратить внимание на следующие нюансы. Очень важно учитывать такой момент: происходит ли уменьшение цены сделки на сумму в размере стоимости отходов, которые возникают в результате переработки, или не происходит. Это должен отражать договор о давальческих материалах.

В том случае, если отходы, возникшие при переработке давальческого сырья, должны остаться у переработчика в счет частичного погашения долга по оплате за переработку, и они учитываются на балансе, например, как материалы вспомогательного характера, в учете должна быть сделана проводка по дебету сч. № 10 «Материалы», по субсч. «Прочие материалы» - по кредиту сч. № 60 «Расчеты, производимые с поставщиками и подрядчиками».

В том случае, если возникшие при переработке отходы не оказывают влияния на сумму, составляющую цену сделки, подобная операция рассматривается как операция дарения. В данном случае должна быть использована проводка по дебету сч. № 10 «Материалы», субсчету «Прочие материалы» - по кредиту сч. № 98 «Доходы, которые будут получены в будущем периоде», субсчету «Безвозмездные поступления».

После этого стоимость отходов будет постепенно, по мере их использования в производстве, списываться по сч. № 91 «Иные доходы и расходы», субсчету «Прочие доходы». В данном случае будет использована проводка по дебету сч. № 98 «Доходы, которые будут получены в будущем периоде», субсчету «Безвозмездные поступления» - по кредиту сч. № 91 «Иные доходы и расходы», субсчету «Прочие доходы».

Внереализационные доходы

Стоимость имущества, полученного переработчиком на безвозмездной основе, при ведении налогового учета должна быть включена в состав доходов внереализационного характера. Доходы эти признаются той датой, когда было осуществлено подписание акта на давальческий материал, то есть акта приема-передачи таких отходов.

Стоит заметить, что при ведении налогового учета доход в нем образуется ранее, нежели при ведении бухгалтерского учета. Из этого следует, что предприятие-переработчик обязано использовать "ПБУ" 18/02, а также отражать в своем учете налоговый актив отложенного характера. Отчет об использовании давальческих материалов это отражает.

Расчеты, производимые между сторонами по условиям давальческого договора

От того, какую форму расчета используют стороны давальческого договора, будет зависеть отражение расчетов, предусмотренных договором. Расчеты могут производиться с помощью денежных средств, путем передачи сырья на соответствующую сумму либо готовой продукции.

Оплата посредством денежных средств

Данный вариант представляет собой самый простой из возможных. Он является классической схемой осуществления договора подряда: переработчик берет на себя обязательства по выполнению определенных работ, а заказчик, в свою очередь, берет на себя обязательства по осуществлению оплаты выполненных работ денежными средствами. После чего составляется отчет о давальческом материале.

Пример, который мы рассмотрели выше, отражает именно такую схему осуществления расчетов.

Смешанный характер договора

В том случае, если оплата производится посредством передачи сырья или готовой продукции (в полной мере или частично), характер договора является смешанным: в той части, где предусмотрено непосредственно выполнение работ, он представляет собой классический договор подряда, а в той части, где отражена схема оплаты, он представляет собой классический договор купли-продажи.

Для использования подобной трактовки имеются свои основания. Если рассматривать правила, по которым определяется величина оплаты в соответствии с договором, предусматривающим выполнение возникших обязательств средствами неденежного характера, то необходимо руководствоваться "ПБУ" № 9/99 п-т 6.3. Согласно "ПБУ" № 10/99 п-т 6.3 считается, что сумма оплаты должна быть определена в виде стоимости товаров, которые передаются организацией. Если нет возможности определить эту стоимость, то используется стоимость товаров, которые получены. Но если исходить из сути самого договора, то организация, занимающаяся переработкой, фактически не осуществляет передачи каких-либо товаров, обменивая их на определенные ценности. Формально происходит передача давальческих материалов, то есть результата, который возник в результате переработки материалов или сырья. Данная продукция переработчику не принадлежит по праву собственности, а самим предметом договора является именно выполнение определенных работ. Таким образом, оценка стоимости работ, которые переработчик выполняет, должна быть четко зафиксирована в договоре.

Важно обратить внимание, что если договор содержит информацию о том, что оплата должна быть произведена путем передачи сырья или готовой продукции, то его можно классифицировать как договор, предполагающий оплату работ средствами неденежного характера.

В таком случае при определении цены работ и стоимости передаваемого сырья в счет оплаты необходимо применять правила, которые устанавливаются для договоров такого рода. То есть стоимость выполняемых работ должна определяться исходя из стоимости самого сырья, причем определение этой стоимости происходит особым способом. К примеру, переработчиком стоимость собственных работ может быть определена, исходя из цен, по которым он самостоятельно приобретает подобное сырье, а эта цена может значительно отличаться от тех, по которым сырье приобреталось в данном случае.

Алгоритм заключения договора

Следует заключать договор, предполагающий переработку давальческих материалов заказчика, который фиксирует стоимость выполненной работы, однако не содержит информации о том, что оплата будет производиться путем передачи сырья или готовой продукции. В том случае, если расчет будет производиться именно таким способом, стоит заключать договор купли-продажи на ту сумму, которая будет равняться стоимости полученного сырья или итоговой продукции.

Следует произвести взаимозачет возникших задолженностей. Если сумма договора подряда совпадает с суммой договора купли-продажи, то взаимозачет считается исполненным. Если сумма договора купли-продажи меньше суммы договора подряда, то после взаимозачета будет образована задолженность заказчика, которая подлежит уплате посредством денежных средств.

В счет оплаты работ будет передано сырье (частично или полностью).

В том случае, если заказчик производит одновременную отгрузку сырья для переработки и сырья в счет оплаты, давалец должен будет учесть стоимость сырья на сч. № 45 «Отгруженные товары». Используется именно этот счет, так как в подобном случае право собственности на сырье переходит от заказчика к переработчику по факту исполнения обязательств по выполнению переработки.

После того как работы будут выполнены, передача давальческих материалов и сырья в счет оплаты работы должна быть отражена по сч. №91 «Иные доходы и расходы» как операция по реализации иных активов.

Переработчик, в свою очередь, должен отразить факт получения материалов, а также сырья в счет оплаты на счете 002 «ТМЦ, которые приняты на ответственное хранение». Этот счет является забалансовым. Сырье отражается на нем до того момента, пока работы не будут выполнены.

Как списать давальческие материалы?

Важно обратить внимание на то, что фактически одно и то же сырье будет учитываться по двум счетам: 003 и 002, но будет иметь разную стоимостную оценку. Так, сырье, которое было принято для переработки, будет учитываться в той сумме, по которой оно отражается на сч. № 10 у самого заказчика, то есть по себестоимости. А такое же сырье, которое было получено на ответственное хранение в счет оплаты выполняемых работ, должно быть передано переработчику по той цене, по которой оно будет реализовано. При этом учитывается и наценка, и НДС. Именно поэтому все полученное сырье может быть отражено на счете 003 только в том случае, если все переданное сырье пойдет в переработку, а его излишки, возникшие в результате переработки, затем останутся у предприятия-переработчика в счет оплаты тех работ, которые выполнены.

Если же сырье, передаваемое в счет оплаты, будет отгружено уже после того, как он выполнит работы, то заказчику требуется отразить списание давальческих материалов по сч. № 90.2 «Себестоимость продаж», причем не используя сч. № 45 «Отгруженные товары». Переработчик, в свою очередь, должен отразить получаемое сырье по счету 10 «Материалы», причем без промежуточного использования забалансового счета № 002 «ТМЦ, которые приняты на ответственное хранение».

Итак, мы рассмотрели давальческие материалы, как оформить отчет об их использовании, тоже подробно описали. Надеемся, эта информация будет для вас полезной.

Давальческое сырье – это сырье и материалы, которые являются собственностью одной организации-заказчика и передаются другой организации-переработчику для производства готовой продукции. После производства готовая продукция возвращается организации-заказчику. Рассмотрим на примере с проводками, как ведется учет давальческого сырья в 1С 8.3 Бухгалтерия 3.0 у организации-переработчика.

Пошаговую инструкцию как вести учет давальческого сырья у давальца в 1С 8.3 читайте в следующей

Учет давальческого сырья у переработчика в 1С 8.3 – пошаговая инструкция

Предположим:

• ООО «ОФИС» закупили 75 куб.м. древесины на общую сумму 575 250,00 руб., в т.ч. НДС – 87 750,00 руб.;
• Передали их перерабатывающей организации ООО «ФИАЛКА» для изготовления 8 000 пачек офисной бумаги формата А4;
• Стоимость выполненной работы организации ООО «ФИАЛКА» составила 200 000,00 руб., в т.ч. НДС – 30 508,47 руб.;
• Плановая себестоимость услуги по производству одной пачки равна 25 руб.

Шаг 1. Как оприходовать давальческое сырье

Оприходование давальческого сырья в 1С 8.3 оформляется документом Поступление материалов в переработку в разделе Производство – Переработка – Поступление в переработку .

Заполним шапку документа:

• В строчке Накладная №__ от __ указываем реквизиты документа поступления;
• В строчке Контрагент указываем Заказчика;
• В строчке Договор указываем договор на переработку давальческого сырья . Вид договора – С покупателем;
• В строчке Склад указываем склад, куда оформляется давальческое сырье.

Заполним табличную часть документа:

• В колонке Цена указываем цену давальческого сырья;
• количество поступившего давальческого сырья;
• В колонке Счет учета указываем счет 003.01:

Шаг 2. Передача давальческого сырья в производство

Сформируем документ Требование накладная в разделе Производство – Выпуск продукции – Требования-накладные .

Заполняем документ как показано ниже на рисунке:

Сформируем проводки после проведения документа:

Шаг 3. Выпуск готовой продукции из давальческого сырья

Производство из давальческого сырья в 1С 8.3 отражается документом Отчет производства за смену в разделе Производство – Выпуск продукции – Отчет производства за смену .

Заполним шапку документа:

• В строчке Счет затрат вводим счет 20.01;
• В строчке Подразделение затрат указываем подразделение, в котором перерабатывалось давальческое сырье;
• В строчке Склад указываем склад, куда передается готовая продукция;

Табличную часть заполняем как показано ниже на рисунке:

Сформируем проводки после проведения документа:

Шаг 4. Передача готовой продукции заказчику

Сформируем документ Передача продукции заказчику в разделе Производство – Переработка – Передача продукции заказчику .

Шапку документа заполняем как показано ниже на рисунке.

Заполним табличную часть:

• В колонке Номенклатура указываем наименование готовой продукции;
• В колонке Количество указываем количество готовой продукции :

Шаг 5. Отражение услуг по переработке давальческого сырья

Используем документ Реализация услуг по переработке в разделе Производство – Переработка – Реализация услуг по переработке .

Заполним шапку документа:

• В строчке Контрагент указываем наименование заказчика;
• В строчке Договор указываем договор, заключенный на переработку;
• В строчке Расчеты указываем счет 62.01, счет 62.02, зачет автоматически, НДС в сумме.

Заполним закладку Продукция (услуги по переработке) в таблице документа:

• В колонке Номенклатура указываем наименование готовой продукции и наименование выполненной услуги, которая будет отражаться в печатной форме;
• В колонке Цена указываем плановую себестоимость за единицу услуги;
• Остальные колонки заполняем как показано на рисунке:

Заполним закладку Материалы заказчика в таблице документа:

• В колонке Номенклатура указываем наименование давальческого сырья;
• В колонке Количество указываем количество, израсходованное на изготовление готовой продукции;
• В колонке Счет учета вводим счет, с которого списывается номенклатура;
• Используя гиперссылку в нижней части документа, зарегистрируем Счет-фактуру выданный:

Проводки, полученные после проведения документа:

Все поля документа Счет-фактура выданный заполняются автоматически из документа-основания:

Шаг 6. Как списать давальческое сырье в 1С 8.3

На последнем этапе осуществляется возврат неиспользованного давальческого сырья заказчику и списание давальческого сырья в 1С 8.3. В этих целях сформируем оборотно-сальдовую ведомость по счету 003.01 в .

По отчету видим количество неиспользованного давальческого сырья:

Используем документ Возврат материалов заказчику в разделе Производство – Переработка – Возврат материалов заказчику .

Заполняем документ как показано на рисунке:

Проводки, которые получены после проведения документа:

Шаг 7. Сформируем отчеты по счетам 003.01 и 003.02

Сформируем оборотно-сальдовую ведомость по счету 003.01 в разделе Отчеты – Стандартные отчеты – Оборотно-сальдовая ведомость по счету . По отчету видим, что счет 003.01 закрыт:

Сформируем Оборотно-сальдовую ведомость по счету 003.02 в разделе Отчеты – Стандартные отчеты – Оборотно-сальдовая ведомость по счету . По отчету видим, что счет 003.02 закрыт:

Давальческое сырье - бухгалтерский учет ведется у заказчика услуг по его переработке - отражается на субсчете, открытом к счету 10. Из этой статьи вы узнаете, как оформляется передача давальческого сырья (далее - ДС) в переработку, и о некоторых особенностях отражения в налоговом учете.

Какие бывают операции с ДС

С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:

• переработка нефти с целью получения горюче-смазочных материалов;
• переработка сельскохозяйственной продукции с целью получения консервации, круп, муки, масла и т. д.;
• переработка полиэтилена в гранулах с целью получения ПВХ-продукции;
• строительство объектов или ремонт техники;
• прочее.

Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.

Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика

Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 (ст. 156-157 приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:

• У заказчика то, что факт передачи ДС в переработку в налоговом учете (при ОСН и УСН) не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты, причем на ОСН — на момент подписания переработчиком отчета, а на УСН — после оплаты услуг исполнителя. Стоимость переданного на переработку ДС списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
• У исполнителя то, что он принимает ДС на забалансовый счет 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданных материалов/сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости.

Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:

• Открытие забалансового счета необходимо для своевременного контроля наличия и движения ДС.
• Готовая продукция, которая была произведена из ДС, учитывается также на забалансовом счете. Она принимается на хранение и учитывается по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет ДС в разрезе заказчиков, по видам ДС и по их местонахождению.
• Не отражается в налоговом учете факт получения от заказчика ДС, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция.
• Стоимость выполненных работ признается как выручка от реализации, при этом датой отражения данного факта в бухучете для налогоплательщиков на ОСН является дата подписания заказчиком отчета, а на УСН — дата поступления от него оплаты.

О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах» .

В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Проводки по бухучету ДС

Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:

• Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
• Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
• Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
• Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
• Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
• Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.

Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:

• Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
• Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
• Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.

Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:

• Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
• Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
• Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
• Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается .

Документальное оформление операций с ДС

При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.

Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.

Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец» .

Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.

Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».

Бланк формы М-4 можно скачать из материала «Документальное оформление материально-производственных запасов» .

Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.

В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.

Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.

Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.

Подробнее о документообороте на складе читайте в нашей статье «Ведение документооборота по складскому учету материалов» .

Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС

При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.

Пример

На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.

У исполнителя:

• Дт 10 Кт 91 — отражены возвратные отходы, которые были безвозмездно переданы исполнителю (в этом и далее случаях — по соглашению с заказчиком-давальцем);
• Дт 10 Кт 60 (76) — оприходованы остатки ДС, переданные от давальца в счет расчетов за работы (на сумму стоимости передаваемого ДС без НДС);
• Дт 19 Кт 60 (76) — на сумму НДС по передаваемому ДС;
• Дт 60 (76) Кт (62) — взаимозачет стоимости ДС (с НДС) в счет оплаты работ, выполненных для давальца.

У заказчика:

• Дт 10.1 Кт 10.7 — оприходованы давальцем возвращенные исполнителем материалы, которые не были им использованы или остались после переработки;
• Дт 62 (76) Кт 90 — остатки ДС у исполнителя у исполнителя переданы ему в счет оплаты работ (с НДС);
• Дт 90 Кт 10.7 — на сумму стоимости передаваемых материалов, оставшихся после переработки, без НДС;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС по передаваемым остаткам;
• Дт 60 Кт 62 (76) — взаимозачет стоимости ДС с НДС в счет оплаты услуг по переработке.

Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями - образец» .

Итоги

В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.

Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.

Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.

Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.

Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.

Строительная организация работает на давальческих материалах. Как правильно оформляется передача давальческих материалов и конструкций и их списание?

Договором строительного подряда можно предусмотреть не только выполнение работ с использованием материалов подрядчика, но и с использованием деталей, конструкций или оборудования заказчика (п. 1 ст. 745 ГК РФ). При этом договором должен быть также предусмотрен порядок передачи материалов (конструкций) подрядчику и сдачи-приемки выполненных строительных работ (готовой строительной продукции).

Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Исходя из того, что право собственности на давальческие материалы остается у заказчика, материалы (конструкции), полученные в переработку на давальческой основе, учитываются обособленно от собственного имущества на отдельном забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной договором (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 156 Методических указаний).

Оформление передачи давальческих материалов

Сразу отметим, что передача конструкций оформляется аналогично передаче материалов, в связи с этим далее в тексте будем употреблять только термин "материалы". В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется . Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Унифицированные формы по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (далее - Постановление N 71а).

Для передачи материалов на сторону, в том числе и на давальческой основе, организации-заказчику необходимо оформить накладную по форме N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" с пометкой "Давальческие материалы". Организация - исполнитель при поступлении указанных материалов на склад оформляет приходный ордер по форме N М-4 с отметкой, что материалы поступили в организацию на давальческой основе.

Операции по поступлению давальческих материалов и выполнению работ будут отражены в учете следующими проводками:
Дебет _ поступление давальческих материалов;
Дебет Кредит (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70, 76 ...) - учтены расходы организации на технологическую обработку (переработку) материалов;
Дебет субсчет "Себестоимость продаж" Кредит - сформирована работ;
Дебет Кредит субсчет "Выручка" - выполненные работы приняты заказчиком.

Отметим, что, если подрядчик помимо использования давальческих материалов (конструкций) расходует и собственные материалы, он должен вести раздельный учет как по материальным, так и по иным затратам. Списание давальческих материалов производится после их использования в строительстве на основании отчета об израсходованных материалах, принятого заказчиком согласно п. 1 ст. 713 ГК РФ.

Отчет о расходовании материалов может содержать следующие сведения:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;
- результат обработки (переработки);
- данные о полученных отходах, в том числе возвратных. В зависимости от того, на каких условиях заключен договор, излишки материалов возвращаются заказчику или остаются у исполнителя.

Списание давальческих материалов осуществляется проводкой:
Кредит - отражено списание стоимости давальческих материалов при передаче готового объекта заказчику. Передача готового объекта заказчику оформляется Актом выполненных работ по форме N КС-2 и справкой по форме N КС-3, утвержденных постановлением Росстата от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ". Порядок отражения в формах N КС-2 и N КС-3 стоимости давальческих материалов данным документом не регламентируется.

Исходя из сложившейся практики по заполнению строительными организациями форм N КС-2 и КС-3 для отражения использованных давальческих материалов в Акте выполненных работ по форме N КС-2 заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. Это раздел заполняется на основании отчета об израсходованных материалах заказчика (давальческих материалов). Перед строкой "Итого" делается запись "За минусом материалов заказчика", указывается их стоимость. Таким образом, в строке "Итого" определена стоимость работ подрядчика (включающая в себя стоимость СМР, стоимость использованных собственных материалов подрядчика - в случае, если подрядчик использовал собственные материалы). Иными словами, давальческие материалы не формируют стоимость выполненных подрядчиком работ, а перечень давальческих материалов, приведенный в форме N КС-2, носит справочный характер.

Справка КС-3 заполняется на основании Акта КС-2 и применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. В форме N КС-3 перечень и стоимость давальческих материалов не приводится. Отдельной строкой в справке указывается сумма НДС. Объектом обложения НДС у подрядчика является объемы выполненных работ без учета стоимости давальческих материалов.

Таким образом, при передаче давальческих материалов подрядчику без перехода права собственности расчеты с заказчиком за выполненные работы производятся на основании справки КС-3, в которой не приводятся перечень и стоимость давальческих материалов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Горностаев Вячеслав
Компания "Гарант ", г.Москва